ПБУ 18/02 - одно из самых сложных. Оно перегружено непонятными терминами и требует делать много проводок. Один только налог на прибыль иногда приходится собирать из пяти показателей! Но еще хуже то, что это ПБУ (кстати, аналог давно недействующего МСФО) не объясняет, зачем все это нужно. Ответим на вопросы тех, кто хочет разобраться.

Что такое ПНО и ПНА

Елизавета Семенова, г. Москва

У меня программа сама считает отложенные налоги, поэтому я особо не вникала в тонкости ПБУ 18/02. Но недавно заметила такую странность: ОНА отражаются по кредиту счета 68, а ПНА - по дебету. То же самое и с обязательствами: ОНО - по дебету счета 68, а ПНО - по кредиту. Я думаю, активы и обязательства должны отражаться одинаково. Может, у меня в программе ошибка?

: С вашей программой все в порядке, и проводки она делает правильно. Почему же отложенные и постоянные налоги отражаются по-разному?

Как вы знаете, в отчете о прибылях и убытках есть показатели «прибыль до налогообложения» и «текущий налог на прибыль». Этот налог начисляется не на бухгалтерскую прибыль, а на налоговую, которая в бухгалтерской отчетности не фигурирует.

ОНА, ОНО, ПНА и ПНО - это показатели, связывающие бухгалтерскую прибыль и реальный налог на прибыль.

ОНА и ОНО появляются тогда, когда в налоговом учете прибыль признается раньше или позже, чем в бухгалтерском.

Если же часть бухгалтерской прибыли никогда не будет признана в налоговом учете или наоборот, то возникают ПНА/ПНО.

Ситуация	Что возникает	Проводка		Когда погашается
		Дт	Кт
Налоговая прибыль признается раньше, чем бухгалтерская	ОНА	09 «Отложенные налоговые активы»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль»	В периоде признания бухгалтерской прибыли обратной проводкой
ОНА отражаются в активе баланса (строка 1180)
Бухгалтерская прибыль признается раньше, чем налоговая	ОНО		77 «Отложенные налоговые обязательства»	В периоде признания налоговой прибыли обратной проводкой
ОНО отражаются в пассиве баланса (строка 1420)
Бухгалтерская прибыль больше налоговой	ПНА	68, субсчет «Налог на прибыль»	99 «Прибыли и убытки», субсчет ПНА	-
Бухгалтерская прибыль меньше налоговой	ПНО	99 «Прибыли и убытки»	68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет ПНО	-
ПНО и ПНА ни на каком счете не накапливаются, поэтому их нет в балансе. На самом деле это составные части текущего налога на прибыль. Не случайно в отчете о прибылях и убытках к строке «текущий налог на прибыль» приводится справочная информация: «в том числе ПНО/ПНА». А значит, названия ПНО/ПНА не соответствуют их сущности

Из таблицы видно, что активами и обязательствами являются только ОНА и ОНО. Чтобы понять, почему это так, за отправную точку нужно принять бухгалтерскую прибыль. Прибыли еще нет, а налог уже начислен? Это ОНА. По своей природе этот актив сродни авансу. Прибыль уже есть, а налог придется начислить позже? Это ОНО - обязательство, по сути близкое к резерву. А ПНО и ПНА - это лишь математическая разность между «бухгалтерским» и «налоговым» налогом на прибыль.

Чистая прибыль в отчетности считается не так, как в учете

Елизавета Семенова, г. Москва

Я заметила, что в отчете о прибылях и убытках ПНО приводятся только справочно и в расчетах показателей не участвуют. А зачем тогда они нужны в учете?

: Дело в том, что чистая прибыль в отчете о прибылях и убытках формируется из одних показателей, а в учете - из других. В отчете о прибылях и убытках чистая прибыль считается так:

* Знак «–» используется при увеличении ОНО, знак «+» - для увеличения ОНА. Так чаще всего и бывает. Но если ОНО уменьшились, а ОНА увеличились, то знаки поменяются на противоположные.

А в учете чистая прибыль - это сальдо счета 99 «Прибыли и убытки».

Но результат (чистая прибыль), конечно, получается одинаковый. Потому что налог на «налоговую» прибыль с учетом корректировок на ОНА/ОНО равен налогу на бухгалтерскую прибыль с учетом корректировок на ПНА/ПНО. Хотите убедиться? Просто подставьте в формулу, по которой рассчитывается чистая прибыль для отчета о прибылях и убытках, вместо текущего налога на прибыль контрольное соотношение, приведенное в ПБУ 18/02:

Конечно, одновременное применение двух способов расчета чистой прибыли заметно усложняет учет. Сейчас в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» чистую прибыль получают с помощью текущего налога на прибыль, скорректированного на ОНА/ОН Овведен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н . То есть так же, как мы делаем в отчете о прибылях и убытках. А условный расход по налогу на прибыль (налог на бухгалтерскую прибыль), ПНА и ПНО международным стандартом не предусмотрены. Все дело в том, что у IAS 12 и ПБУ 18/02 разные задачи. Цель IAS 12 - показать в отчетности влияние не только текущего налога на прибыль, но и будущих налоговых последствий. Чтобы выполнить эту задачу, налог на прибыль берут из декларации, считают ОНА и ОНО.

Цель ПБУ 18/02 - свести в учете несуществующий налог на бухгалтерскую прибыль с реальным налогом из декларации. Именно для этого нужны ПНО и ПНА.

При продаже ОС списываем отложенные налоги

Н.В. Крышенко, г. Люберцы

Мы продали основное средство (машину, на которой ездил директор) без убытка. Ее остаточная стоимость в бухгалтерском учете была 200 000 руб., а в налоговом - 300 000 руб. Цена продажи (без НДС) - 400 000 руб. Правильно ли я понимаю, что по правилам ПБУ 18/02 мне надо отразить только ПНА на сумму 20 000 руб., ведь прибыль от продажи ОС в бухучете на 100 000 руб. больше прибыли налоговой?

: По правилам ПБУ 18/02 вам нужно делать другую проводку. То, что у вас различается остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, свидетельствует о том, что в бухгалтерском учете вы учли больше расходов, чем в налоговом. А значит, вы начисляли отложенные налоговые активы, которые должны учитываться на счете 09.

Если на дату продажи основного средства у вас в бухгалтерском учете числятся накопленные отложенные активы, то вы должны их списать на дату такой продаж ипп. 17, 18 ПБУ 18/02 . Это делается обычной проводкой (дебет счета 68 – кредит счета 09).

Отложенные налоги по прямым расходам отражаются только после реализации продукции

Марина Ивлева, г. Москва

Амортизация по производственному оборудованию в налоговом учете меньше амортизации в бухучете (в бухучете срок полезного использования меньше, чем в налоговом). На дату начисления амортизации я отражаю отложенный налоговый актив. Но в итоге получается неправильная сумма текущего налога: счет 68 кредитуется в текущем периоде. А продукция, в себестоимость которой включаются суммы амортизации, еще не продана, и, возможно, мы ее не продадим до конца года. Может, надо отразить не ОНА, а что-то другое?

: На дату начисления амортизации никаких отложенных или постоянных налоговых активов и обязательств начислять не нужно. Ведь на расходы текущего периода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете она не влияет. Только когда продукция, в себестоимости которой учтены суммы начисленной амортизации, будет реализована, вам и надо будет отразить ОНА.

«Лечим» ошибки в налоговой амортизации

Елизавета Некрасова, г. Москва

Мы обнаружили, что по основному средству в налоговом учете не начисляли амортизацию с начала года - случайно поставили отметку в программе, что расход не учитывается для целей налогообложения. Эта амортизация - наш косвенный расход. В бухучете амортизация начислялась правильно, первоначальная стоимость ОС в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая. В налоговом учете исправили ошибку в текущем периоде - единовременно признали в расходах всю сумму недоначисленной амортизации. Какие сделать проводки по ПБУ 18/02?

: Если амортизация в налоговом учете у вас не начислялась, то в бухучете вы должны были начислять ПНО (дебет счета 99 – кредит счета 68). Как только вы доначислите амортизацию в налоговом учете, надо сделать обратную проводку (дебет счета 68 – кредит счета 99).

Амортизационная премия в налоговом учете - в бухучете будут разницы

Яна, г. Уфа

Правильно ли я понимаю, что при начислении амортизационной премии для целей налогообложения прибыли в бухучете надо отражать ПНА, а не ОНО?

: В бухучете нет такого расхода, как амортизационная премия. Однако сама эта премия не что иное, как единовременное списание части стоимости ОСп. 9 ст. 258 НК РФ . А такой расход в бухгалтерском учете имеется. Просто списание через обычную амортизацию будет дольше.

Поэтому в момент применения амортизационной налоговой премии в бухучете надо начислить ОНО. Его сумма равна произведению суммы амортизационной премии на ставку налога на прибыль. В дальнейшем сумма этого ОНО будет постепенно погашаться:

• <или> при ежемесячном начислении амортизации (если она не включается в себестоимость продукции);
• <или> по мере реализации продукции (если сумма амортизации участвует в формировании себестоимости продукции и является прямым расходом в налоговом учете).

Суммовые разницы могут привести и к разницам по ПБУ 18/02

Ирина Скиба, бухгалтер, г. Москва

Мы заказали транспортные услуги. Платить за них надо в рублях, но по договору их стоимость привязана к курсу евро. Платим мы через 10 дней после того, как контрагент перевезет наш товар. Получается, что дата оплаты переходит на месяц, следующий за месяцем оказания услуг. Будут ли из-за этого у нас разницы по ПБУ 18/02?

: Да, разницы по правилам ПБУ 18/02 должны возникнуть. Ведь вашу кредиторскую задолженность перед перевозчиком надо пересчитывать в рубли и на дату ее возникновения, и на отчетную дату (последнее число каждого месяца), и на дату погашени яп. 7 ПБУ 3/2006 .

А в налоговом учете такой пересчет на отчетную дату делать не нужн оп. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ . Следовательно, на конец месяца возникает временная разница, и в бухучете надо начислить соответствующие ей ОНО или ОНА. После завершения расчетов с контрагентом все начисленные ОНА или ОНО надо списать.

Переоценка ценных бумаг по рыночной стоимости: определяем разницы

Е.А. Зубачева, г. Москва

Переоценка ценных бумаг на конец отчетного года по рыночной стоимости учитывается только в бухгалтерском учете (как положительная, так и отрицательная). В налоговом учете такая переоценка не проводится. Как правильно отразить в бухгалтерском учете данное различие: как постоянное налоговое обязательство/актив или как отложенное?

: Есть две точки зрения.

ТОЧКА ЗРЕНИЯ 1. Надо отразить ПНО или ПНА. Ведь ни расхода, ни дохода от переоценки ценных бумаг вообще нет в налоговом учете. А временные разницы возникают, только если появляются доходы/расходы, учитываемые в бухучете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в друго мп. 8 ПБУ 18/02 .

ТОЧКА ЗРЕНИЯ 2. Надо отразить отложенные налоги. Допустим, организация дооценила ценные бумаги и признала в отчетном периоде бухгалтерскую прибыль. Но налог с нее не начисляется, так как налоговой прибыли от этой операции нет. В этом случае признание в отчетности ОНО информирует пользователя о том, что реальный налог на эту часть бухгалтерской прибыли придется заплатить в следующем отчетном периоде. Ведь известно, что бумаги будут проданы по рыночной стоимости, и тогда прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском (как раз на величину дооценок). Такой подход соответствует ПБУ 18/02, так как в стандарте говорится о доходах и расходах, влияющих на «бухгалтерскую» и «налоговую» прибыль в разных периодах. Так же считает часть профессионального сообщества.

Мнение профессионального сообщества по рассматриваемому вопросу можно узнать: сайт фонда «НРБУ “БМЦ”» → Документы БМЦ → Толкования → Толкование Р82 «Временные разницы по налогу на прибыль»

И в IAS 12 говорится, что переоценка активов приводит к возникновению отложенных налого вп. 20 IAS 12 . Причем тот факт, что в МСФО отложенные налоги считаются балансовым методом (сравнивается балансовая стоимость актива или обязательства с его налоговой величиной), а в ПБУ 18/02 говорится о сопоставлении «бухгалтерских» и «налоговых» доходов/расходов, не имеет значения. Ведь налоговая база актива/обязательства в МСФО - это и есть те расходы, которые в будущем будут учтены при исчислении налога на прибыл ьпп. 7 , 8 IAS 12 . Минфин также не видит противоречий между доходно-расходным методом ПБУ 18/02 и балансовым методом МСФОПисьмо Минфина от 03.02.2012 № 07-02-08/58 .

А вот что предлагают независимые эксперты.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

“ ПБУ 18/02 (п. 3) предполагает расчет отложенных налогов методом сравнения «бухгалтерских» и «налоговых» доходов и расходов. При переоценке ценных бумаг доходы/расходы в налоговом учете не возникают вообще, поэтому разница будет признана постоянной. Тот факт, что при выбытии ценных бумаг проведенная ранее переоценка повлияет на финансовый результат, значения не имеет, так как это будет уже совсем другой вид доходов или расходов.

На мой взгляд, приведенные во второй точке зрения рассуждения характерны для расчета отложенных налогов балансовым методом, применяемым в МСФО. При балансовом методе сравниваются не сами доходы или расходы, а балансовая стоимость и налоговый потенциал отдельных активов или обязательств. При этом методе сравнение бухгалтерской и налоговой стоимости ценных бумаг приведет к формированию отложенных налогов (ОНА или ОНО). Однако отечественные нормативные документы применение такого способа не предполагаю т” .

При нулевой ставке налога на прибыль ОНА и ОНО не отражаем

Виктория Ершова, г. Тверь

У нас медицинская организация. С 2012 г. мы применяем ставку в размере 0% по налогу на прибыл ьп. 1 ст. 284.1 НК РФ . Как поступить с отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами, отраженными до начала применения нулевой ставки налога на прибыль?
В следующем году планируем продолжать пользоваться льготой. Как нам организовать учет ОНА и ОНО? И что изменится, если в 2015 г. мы будем платить налог на прибыль по обычной ставке?

: ОНА и ОНО, которые вы ранее (до 2012 г.) отражали в бухучете, надо было списать на 31.12.2011 (на дату, предшествующую дате изменения применяемой вами ставки налога на прибыль). Результаты пересчета отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки »п. 14 ПБУ 18/02 . В отчете о прибылях и убытках списанные ОНА и ОНО отражаются по строке 2460 «Прочее», а не по строкам 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».

Величина отложенных налогов определяется как произведение соответствующих временных разниц на ставку налога на прибыль. Учитывая, что применяемая вами ставка равна 0%, суммы ОНА и ОНО будут равны нулю. Следовательно, их в учете отражать не нужно.

Однако учет самих временных разниц вам понадобится как раз при переходе на уплату налога на прибыль по обычной ставке. На последний день года, в котором у вас действует нулевая ставка, вам надо будет сформировать входные ОНА и ОНО. Только так же, как и при их списании при переходе на нулевую ставку налога на прибыль, начисление ОНА/ОНО надо делать в корреспонденции со счетом 99. А в отчете о прибылях и убытках отражать по строке 2460 «Прочее».

Отражение отложенных налогов в отчетности

Ирина Реберникова, г. Санкт-Петербург

Как данные баланса об отложенных налоговых активах и обязательствах связаны с данными об ОНА и ОНО, указываемыми в отчете о прибылях и убытках? И как понять, какой знак («+» или «–») ставить в этом отчете при отражении отложенных налогов?

: Для заполнения строк бухгалтерского баланса берутся данные об остатках на счетах 09 и 77. А при заполнении отчета о прибылях и убытках надо отразить разницу между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами.

Учтите, что правильно поставить нужный знак очень важно, ведь от этого зависит, правильно ли будет указан в отчете о прибылях показатель чистой прибыли. Поэтому можете воспользоваться еще одним способом проверки: показатель по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках должен совпасть у вас с суммой налога по данным «прибыльной» декларации - с данными, которые вы указали по строке 180 «Сумма исчисленного налога на прибыль - всего» листа 02 декларации по налогу на прибыл ьутв. Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ .

Целиком от ПБУ 18/02 лучше не отказываться

Игорь Черкасов, г. Москва

У нас сложное производство, малым предприятием мы не являемся. Бухгалтерская программа сама не ведет учет разниц по правилам ПБУ 18/02. Проследить, какие затраты и как влияют на разницу между бухгалтерской себестоимостью продукции и суммой прямых расходов в налоговом учете практически нереально. Можно ли на этом основании, учитывая принцип рациональности бухгалтерского учета, отказаться от применения ПБУ 18/02?

: За неприменение ПБУ 18/02 инспекция может и оштрафовать. Это может быть рассмотрено как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета (искажение любой статьи/строки формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%)ст. 15.11 КоАП РФ . Сумма административного штрафа на должностных лиц организации - от 2000 до 3000 руб.

Когда бухгалтерский учет ведется только для проформы - для сдачи в налоговую инспекцию, некоторые организации (чтобы максимально облегчить себе применение ПБУ 18/02) идут по такому пути:

• совмещают перечень прямых расходов в налоговом учете с перечнем расходов, включаемых в бухгалтерском учете в себестоимость продукции;
• при продаже готовой продукции определяют постоянные разницы (начисляя ПНО или ПНА), считая их как разницу между суммой прямых расходов на производство продукции в налоговом учете и себестоимостью этой же продукции в бухучете;
• по расходам, учитываемым в налоговом учете как косвенные, рассчитывают разницы в обычном порядке: начисляя, когда это необходимо, ОНА или ОНО, ПНА или ПНО.

Так, у организаций, с одной стороны, появляются отложенные налоги, которые позволяют заполнить строки отчета о прибылях и убытках, посвященные их изменению (строки 2430 и 2450). И отчетность становится на первый взгляд похожей на то, что в итоге должно быть. А с другой стороны, нет сложных расчетов разниц по ПБУ 18/02.

Однако если вы пойдете по этому пути, то вы должны отдавать себе отчет в том, что составленную таким образом отчетность нельзя назвать достоверной. Прежде всего, искажается чистая прибыль. То есть та величина, которая распределяется на дивиденды.

Так что если ваша отчетность интересна не только инспекторам, но и руководству, участникам, аудиторам и так далее, то советуем настроить вашу бухгалтерскую программу. Она должна обеспечивать учет всех временных разниц, причем и на протяжении всего процесса производства, и на протяжении процесса сбыта продукции.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 устанавливает, как это указано в тексте самого положения, «правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах». (Абзац 1 пункта 1 ПБУ 18/02).

Какой механизм формирования и раскрытия информации о расчетах по налогу на прибыль устанавливается данным ПБУ?

Первое, с чего начинается данный механизм – это с определения разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью. Пунктом 3 ПБУ 18/02 определено, что между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образуется разница из-за применения различных правил признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения налогом на прибыль, при этом данные разницы подразделяются на два типа: постоянные и временные.

Постоянные разницы – это те доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета (формирующие бухгалтерскую прибыль), но не учитывающиеся для целей налогообложения налогом на прибыль (исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих налоговых периодов). (Пункт 4 ПБУ 18/02).

«Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам».

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном налоговом периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах. (Пункт 8 ПБУ 18/02).

При этом 9 пунктом ПБУ 18/02 установлено:

«Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах».

Временные разницы, в зависимости от своего влияния на налогооблагаемую прибыль, подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (Пункт 10 ПБУ 18/02).

При этом ПБУ 18/02 установлено, что «вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах». (Пункт 11 ПБУ 18/02).

Соответственно, «налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах». (Пункт 12 ПБУ 18/02).

Далее ПБУ 18/02 определяет, что отложенный налог на прибыль в той части, которая должна привести к уменьшению налоговых платежей в бюджет признается отложенным налоговым активом , а та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налоговых платежей в бюджет в последующих отчетных периодах признается отложенным налоговым обязательством .

Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) равняются, соответственно, величине определяемой как произведение налогооблагаемых разниц (вычитаемых – для ОНА и налогооблагаемых – для ОНО) на ставку налога на прибыль.

После определения ОНА и ОНО, ПБУ 18/02 содержит раздел об учете расчетов по налогу на прибыль.

Для этого вводится такое понятие, как «условный доход (расход) по налогу на прибыль ». Условным доходом (расходом) по налогу на прибыль является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (абзац 1 пункта 20 ПБУ 18/02).

«Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату». (Абзац 2 пункта 20 ПБУ 18/02).

«Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль)». (Абзац 3-5 пункта 20 ПБУ 18/02)

Далее вводится понятие текущего налога на прибыль для целей ПБУ 18/02. Этим налогом признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

После этого приводится схема такой корректировки и практические примеры корректировки. (Абзац 3 пункта 21 и Приложение к ПБУ 18/02).

По замыслу авторов ПБУ 18/02, налог на прибыль предприятий можно рассчитать, основываясь на данных бухгалтерского учета, скорректировав эти данные определенным образом. При этом в процессе такой корректировки возникают самостоятельные объекты бухгалтерского учета, которые так же необходимо учесть в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет и налогообложение

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет – это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (пункт 1 статьи 1 указанного закона).

Каковы основные задачи бухгалтерского учета? В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» определено, что основными задачами бухгалтерского учета являются:

• «Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости». (Пункт 3 статьи 1 Закона «О бухгалтерском учете).

Как видим, исчисление налогов среди задач бухгалтерского учета не значится. Как же исчисляются налоги в Российской Федерации?

«Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот». (Статья 52 НК РФ).

Что такое налоговая база и налоговая ставка?

«Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом». (Абзац 1 пункта 1 статьи 53 НК РФ).

Как же исчисляется налоговая база?

«Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением». (Абзац 1 пункта 1 статьи 54 НК).

Казалось бы, вот оно прямое директивное указание: бухгалтерский учет нужен для исчисления налогов. Более того, налоги исчисляются именно на основании бухгалтерского учета!

Но это – не совсем так. Во-первых, регистры бухгалтерского учета – это еще не бухгалтерский учет как таковой. Регистры бухгалтерского учета предназначены только лишь для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах , для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности (Статья 10 ФЗ «О бухучете»).

Во-вторых, само условие «и (или) », содержащееся в первом абзаце первого пункта статьи 54 НК РФ подразумевает недостаточность только лишь регистров бухгалтерского учета для определения налоговой базы.

И действительно, для расчетов по многим налогам используются дополнительные регистры и документы.

Так, для расчетов по налогу на добавленную стоимость (НДС), налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж, журналы регистрации выставленных и полученных счетов-фактур (пункт 3 статьи 169 НК РФ).

Кроме того, объектом налогообложения НДС признается не только те операции, которые образуют выручку для целей бухгалтерского учета, а также:

• «Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации». (Пункт 1 статьи 146 НК РФ).

Более того, при определении налоговой базы по НДС налоговая база определяется с учетом полученных авансов (Абзац 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ).

То есть, налоговая база по НДС за период может отличаться от выручки, признанной в бухгалтерском учете за тот же период. Разумеется, при определенных условиях размер налоговой базы по НДС может быть равен размеру признаваемой для целей бухгалтерского учета выручки, но это – частный случай.

Для расчетов по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) организациями в отношении своих работников (налоговыми агентами) предусмотрены специальная учетная форма 1-НДФЛ (пункт 1 статьи 230 НК РФ, приказ Минфина РФ от 31.10.2003 № БГ-3-04/583).

Налоговая же база по НДФЛ, представляющая собой весь доход, полученный налогоплательщиком, может быть уменьшена налоговым агентом на налоговые вычеты: социальные, стандартные, профессиональные (статьи 218, 219 и 221 НК), при этом данные налоговые вычеты не учитываются для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, налогооблагаемая база по НДФЛ в общем случае будет отличаться от начисленного (выплаченного) работнику дохода по данным бухгалтерского учета.

Для расчетов по единому социальному налогу (ЕСН) налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (пункт 4 статьи 243 НК РФ), мало того, такой учет ведется в карточке особой формы (Приказ МНС РФ от 27.07.2004 г № САЭ-3-05/443), не являющейся регистром бухгалтерского учета.

При определении налоговой базы по ЕСН кроме выплат, осуществленных в денежной форме, необходимо учесть такие выплаты, как оплата проживания сотрудника, питания, отдыха, добровольного страхования и др. (абзац 2 пункта 1 статьи 237 НК РФ). При этом, при выплатах в натуральной форме, сумма таких выплат определяется исходя из рыночных цен на передаваемые физическому лицу товарно-материальные ценности, в то время, как для целей бухгалтерского учета могут быть применены иные цены (плановые, по себестоимости, по цене приобретения с учетом транспортно-заготовительных расходов и проч.).

Кроме того, ряд выплат, произведенных в пользу физических лиц, не будут включены в налоговую базу по ЕСН полностью или в части

Таким образом, налоговая база по ЕСН в общем случае может отличаться от данных бухгалтерского учета по учету расчетов с персоналом организации.

При определении размеров государственной пошлины, в общем случае данные бухгалтерского учета вообще значения не имеют, так как пошлина устанавливается за юридические действия, разумеется, не являющиеся объектами бухгалтерского учета. Бухгалтерскому учету будут подлежать суммы уже уплаченной госпошлины и(или) расчеты по её уплате.

При уплате транспортного налога расчет налога производится на основании мощности автомобиля (в лошадиных силах) и ставки налога, установленной Налоговым Кодексом (статьи 359, 361 НК РФ). Ни мощность автомобиля, ни ставка налога не являются объектами бухгалтерского учета.

Даже для уплаты самого «бухгалтерского» налога – налога на имущество организаций, при определении налогооблагаемой базы которого объект налогообложения учитывается по остаточной стоимости в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (абзац 2 пункта 1 статьи 375 НК РФ), необходимо бухгалтерские данные переработать – а именно, рассчитать среднегодовую стоимость имущества по правилам, установленным Налоговым Кодексом, при этом среднегодовая стоимость имущества не является сама по себе объектом бухгалтерского учета.

То есть налогооблагаемая база по налогу на имущество за отчетный (налоговый) период будет отличаться от стоимости имущества по данным бухгалтерского учета.

Таким образом, становится очевидным, что одних лишь данных бухгалтерского учета для расчетов по налогам организации явно не достаточно. Учет и расчет налогооблагаемой базы по каждому налогу – это самостоятельный объект учета, причем этот объект, зачастую, не является объектом бухгалтерского учета, либо же по правилам бухгалтерского учета учитывается иным способом.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что:

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением (статья 79 Положения).

Является ли начисление налогов хозяйственной операцией? Безусловно. К сожалению, действующими нормативно-правовыми актами понятие «хозяйственная операция» не закреплено, но косвенно его можно определить. Как следует из пунктов 1 и 2 статьи 1 Закона РФ «О бухгалтерском учете», «хозяйственная операция – это действие или бездействие организации, приводящее к изменению активов и обязательств». (Почему бездействие тоже хозяйственная операция? Потому, что бездействие может привести к недостачам, изменяющим размеры активов организации). Начисляя налоги, организация увеличивает свои обязательства – в данном случае перед бюджетом.

Следовательно, бухгалтерская прибыль – это прибыль (убыток) с учетом суммы налогов, в том числе и налога на прибыль.

Правовые акты и ПБУ 18/02

Как известно, структура нормативно-правовых актов РФ имеет вид пирамиды, вершина которой – Конституция РФ. Кстати, именно Конституцией РФ определена обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги (статья 57 Конституции РФ). Затем следуют федеральные конституционные законы, федеральные законы, к которым, в частности, относятся налоговый и гражданский кодексы, далее – законы местных органов власти, распоряжения (приказы, указания) федеральных и местных органов власти.

Бухгалтерский учет – это учет имущества и обязательств организации. Имущество и обязательства организации возникают, существуют и прекращают свое существование на основании гражданско-правовых отношений, регулируемых Гражданским Кодексом РФ, налоговых правоотношений, регулируемых Налоговым Кодексом РФ, вексельных отношений, регулируемых в небольшой части Гражданским Кодексом РФ и в значительной – Федеральным Законом «О переводном и простом векселе», отношений с учредителями (акционерами), регулируемых помимо Гражданского Кодекса РФ соответствующими Федеральными законами: «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О некоммерческих организациях», «О государственных и муниципальных предприятиях».

При этом соответствующие правила бухгалтерского учета (Положения по бухгалтерскому учету) не устанавливают каких-либо объектов учета, не отраженных в указанных нормативных актах, а только лишь определяют конкретные правила учета тех или иных видов активов (движимого и недвижимого имущества, денег, ценных бумаг) и обязательств (расчеты с учредителями, займы и кредиты, вексельные обязательства, обязательства по уплате налогов и сборов).

И только лишь ПБУ 18/02 устанавливает некие объекты учета самостоятельно, в отрыве от остальной нормативно-правовой базы. Мало того, понятие «» вообще противоречит понятию «обязательство », установленному Гражданским Кодексом РФ. Потому что в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (пункт 1 статьи 307 ГК РФ). Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 307 ГК РФ, обязательство никак не может возникнуть в силу применения каких бы то ни было Положений по бухгалтерскому учету.

Экономика и ПБУ 18/02

Какую же экономическую информацию несут ОНО и ОНА? О чем они говорят?

Существует такое мнение:

ОНО – показывают величину Ваших будущих налоговых обязательств, то есть сумму налога, которую Вы заплатите в будущем.

ОНА – показывают величину, на которую Вы в будущем снизите налоги, потому это и есть налоговый актив.

Но вот что мы прочитаем, если обратимся к первоисточнику, то есть к ПБУ 18/02.

Абзац второй пункта 14 ПБУ 18/02: «Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах ».

Абзац первый пункта 15 ПБУ 18/02: «Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах ».

То есть, по сути, мы должны учитывать вероятность наступления того или иного события. Еще раз: учитывается не конкретное имущество, не конкретное обязательство, возникшее из договора или закона, а вероятность того, что какое-то событие произойдет в будущем.

И в данном случае, применение ПБУ 18/02 как раз и может привести не просто к искажению бухгалтерской отчетности, но к искажению экономических отношений.

Предлагаю рассмотреть эту ситуацию на примере:

Организация (ЗАО «Плюс-Минус») в текущем году получила выручку в размере 130 тыс. Расходы, кроме амортизационных отчислений, равны как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учетов и составляют 50 тыс. рублей. Имущество, на которое начисляется амортизация, имеет одинаковую первоначальную стоимость для целей бухгалтерского и налогового учетов – 100 тыс., имеет одинаковый – 2 года. Но для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется нелинейно, для целей налогового учета – линейно; таким образом, в текущем году амортизация для целей бухучета составила 75 тыс., для целей налогового учета – 50 тыс. Бухгалтерский учет : Выручка – 130 тыс. Расходы – 125 тыс. (50 + 75) Налоговый учет : Доходы – 130 тыс. Расходы – 100 тыс. (50+50) Налоговая база – 30 тыс. Бухгалтерский учет : Прибыль до налогообложения – 5 тыс. Текущий налог на прибыль – 7,2 тыс. Если мы не применяем ПБУ 18/02, то получается, что в текущем периоде Организацией получен убыток в сумме 2,2 тыс. Теперь, исходя из требований ПБУ 18/02, определяем . Мы предполагаем, что существует вероятность получения Организацией дохода в следующем году. Временная разница составляет 125 тыс. – 100 тыс. = 25 тыс. ОНА составляет 25 тыс. * 24% = 6 тыс. Бухгалтерский учет : Прибыль до налогообложения – 5 тыс. Текущий налог на прибыль – 7,2 тыс. Отложенные налоговые активы – 6 тыс. Чистая прибыль – 3,8 тыс.

Таким образом, по итогам текущего года, учредители данного ЗАО имеют право на получение дивидендов в соответствии с пунктом 2 статьи 42 Федерального закона «Об акционерных обществах», ведь источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), а чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

Мы всего лишь учли вероятность некоторого события, а именно – что в следующем году ЗАО получит прибыль, но дивиденды выплачиваем уже за прошедший год. А если «условие существования вероятности» получения прибыли было оценено неверно? Если в следующем году Организация понесет убытки? Разве должны будут акционеры вернуть уплаченные им дивиденды, определенные исходя из бухгалтерской отчетности, составленной с учетом требований ПБУ 18/02?

В случае, когда, исходя из требований ПБУ 18/02 возникают Отложенные налоговые обязательства, ситуация будет противоположной: акционеры, имеющие право на получение дивидендов в текущем году «по обычному бухучету», ничего не получат, если в следующем году Организация не получит прибыли.

Подведем итоги:

Во-первых, исчисление каких-либо налогов, в том числе налога на прибыль, только на основании данных бухгалтерского учета нормативно не обосновано.

Во-вторых, понятие «бухгалтерская прибыль», используемое в ПБУ 18/02 противоречит понятию бухгалтерской прибыли, определенном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

В-третьих, ПБУ 18/02 не основано на иных нормативных актах РФ, имеющих большую юридическую силу, нежели само это ПБУ.

В-четвертых, применение ПБУ 18/02 искажает экономические отношения между акционерами и акционерным обществом: акционеры могут претендовать на прибыль, которая Обществом еще не получена и существует лишь вероятность того, что она будет когда-нибудь получена, или, наоборот, акционеры теряют право на получение дивидендов из фактически полученной прибыли.

Таким образом, можно уверенно утверждать, что с точки зрения имеющейся нормативно-правовой базы Российской Федерации и экономических отношений, существование ПБУ 18/02 не только не оправдано, но и в отдельных моментах своим существованием прямо противоречит сложившимся нормам права и экономики.

Мастерских Е.С., Генеральный директор ООО АКФ «ГрандМастер»
http://www.gmaudit.ru

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Подобные документы

Основные требования стандарта МСФО 12 "Налоги на прибыль". Постоянные и временные разницы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Расчет и отражение в отчетности налогов на прибыль в МСФО. Особенности операционного метода ПБУ 18/02.

курсовая работа , добавлен 18.05.2010


Сущность, экономическое содержание и виды внеоборотных активов, методологические аспекты их оценки. Особенности отражения внеоборотных активов в бухгалтерском балансе. Анализ и оценка показателей платежеспособности и финансовой устойчивости предприятия.

курсовая работа , добавлен 14.12.2013


Анализ показателей налоговой и бухгалтерской отчетности ООО "ПрофМедиа Финанс". Порядок ее составления и представления. Анализ показателей налоговой отчетности по налогу на прибыль и НДС. Структура и порядок заполнения налоговой декларации организации.

курсовая работа , добавлен 21.01.2014


Изучение понятия денег. Характеристика денежных потоков. Отражение сведений о движении денежных средств в бухгалтерской отчетности Красненского филиала БОГУП "РНПЦ "Одно окно". Порядок отражения данных о движении денежных средств в бухгалтерском балансе.

курсовая работа , добавлен 13.08.2010


Понятие отчетности о финансовых результатах и её структура. Основа отчетности о финансовых результатах. Отражение себестоимости реализованной продукции. Показатель валовой прибыли предприятия. Особенности международной отчетности о финансовых результатах.

курсовая работа , добавлен 07.01.2015


Сравнение учета отложенных налоговых обязательств в российских и международных стандартах. Организация бухгалтерского учета на предприятии. Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. Проблемы и перспективы развития ее налогообложения.

курсовая работа , добавлен 13.03.2015


Учетная политика ООО "Королевна". Оценка незавершенного производства. Составление аналитических регистров налогового учета. Расчет налога к уплате в бюджет и заполнение декларации по налогу на прибыль. Отражение в учете постоянных и временных разниц.

курсовая работа , добавлен 07.06.2016

ПБУ 18/02 - кто должен применять, кто вправе не применять, а кто имеет право выбора? В данной статье вы найдете принципы определения и способы оформления принятого решения об использовании ПБУ 18/02.

Для кого применение ПБУ 18/02 обязательно

Ответ на вопрос, кто обязан применять ПБУ 18/02, определен в самом начале этого документа (пп. 1, 2), где изложены его общие положения. Правила ПБУ 18/02 написаны для организаций и заключаются в раскрытии в бухгалтерском учете и отчетности информации о налоге на прибыль. Поэтому вопрос применения данного положения затрагивает именно тех, кто обязан платить этот налог.

Таким образом, платит или не платит организация налог на прибыль — это основной критерий, определяющий обязанность применять ПБУ 18/02, то есть информировать пользователей бухотчетности о расчетах по налогу на прибыль: если компания платит налог, то применять положение она обязана.

На первый взгляд, все просто. Однако в данном вопросе имеются особенности, требующие более детального изучения.

ПБУ 18/02 определяет также организации — исключения из общих правил и организации, имеющие право выбора в вопросе применения положения.

Для того чтобы получить полную картину, сгруппируем схематично организации по отношению к ПБУ 18/02 на схеме, в которой они поделены на 2 большие группы по признаку уплаты «прибыльного» налога.

Из схемы видно, что всегда применяют ПБУ 18/02 следующие организации: не относящиеся к кредитным и муниципальным, уплачивающие налог на прибыль, без права на упрощенные способы учета и отчетности. Примером таких организаций могут служить крупные компании и холдинги. Для них не принимать во внимание ПБУ 18/02 недопустимо, а его применение - полезно, поскольку положение дает инструменты дополнительного контроля за правильностью расчета налога, позволяет в текущий момент учесть будущие обязательства и активы, что очень важно для принятия разумных управленческих решений.

Внимание! С 2020 года вступят в силу изменения, внесенные в ПБУ 18/02 приказом Минфина от 20.11.2018 № 236н. Согласно новой редакции уточняется понятие и алгоритм определения временных разниц, изменится название постоянных налоговых обязательств, определяются положения для консолидированной группы налогоплательщиков. Об остальных изменениях мы рассказывали .

Кто не должен применять ПБУ 18/02

В нашей схеме обрамлены в красную рамку те, кто не работает с ПБУ 18/02. Могут не беспокоиться о ПБУ 18/02 (п. 1):

• кредитные организации;
• государственные (муниципальные) учреждения.

А также те, кто не платит налог на прибыль:

• организации, работающие на специальных режимах налогообложения и с налогом на игорный бизнес;
• организации, не признаваемые плательщиками налога на прибыль (или освобождаемые от него) по нормам гл. 25 НК РФ.

Действительно, если организация не платит налог на прибыль, то с ПБУ 18/02 она не может работать по простой причине: нет налога на прибыль и других необходимых показателей. В свою очередь, утрата права на освобождение от налога может повлечь и необходимость вернуться к работе с ПБУ 18/02.

Об организациях на спецрежимах налогообложения

Спецрежимы (упрощенка, вмененка, сельскохозяйственный налог) добровольны и могут применяться при выполнении определенных требований или для некоторых видов деятельности.

Однако условия применения спецрежима, к примеру упрощенки, могут в какой-либо момент перестать выполняться, и организация утратит право на его применение и станет обязанной работать с ПБУ 18/02.

Кроме того, некоторые спецрежимы совместимы с обычной системой налогообложения. Например, организация может вести разные виды деятельности, облагаемые в обычном порядке налогом на прибыль и облагаемые единым налогом с вмененного дохода. Тогда для деятельности, облагаемой налогом на прибыль, будут формироваться показатели по ПБУ 18/02, а по другому виду деятельности их не будет. В таком случае важно вести учет доходов и расходов раздельно.

Кто имеет право выбора

В нашей схеме помещены в элемент в желтой рамке те компании, которые могут сами принять решение в вопросе применения ПБУ 18/02 (п. 2). Это организации, которым предоставлено право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составлять отчетность упрощенного вида.

Такие организации определены законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ст. 6 п. 4):

1. Субъекты малого предпринимательства (их перечень содержит ст. 4 закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24.07.2007 № 209-ФЗ).
2. Некоммерческие организации (определение данного понятия дает ст. 2 закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ).
3. Организации со статусом участников проектов согласно закону «Об инновационном центре “Сколково”» от 28.09.10 № 244-ФЗ.

При этом свое право на упрощенный учет и отчетность такие организации должны отразить в учетной политике. Принимая подобное решение, организации, конечно, следует полагаться на здравый смысл, исходить из целесообразности упрощенного учета, его соответствия планам развития компании. При этом нужно учесть, что упрощенная отчетность, равно как и обычная, должна быть достоверной и полностью информировать своих пользователей о положении организации.

Положение по бухгалтерскому учету
Учет расчетов по налогу на прибыль организаций
ПБУ 18/02

(в ред. Приказов Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н,
от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

II. Учет постоянных разниц, временных разниц
и постоянных налоговых обязательств (активов)

3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Постоянные разницы

4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

• формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
• учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных различий.

5 - 6. Исключены. - Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н.

7. Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Абзац исключен. - Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н.

Временные разницы

8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

9. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

11. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• абзац исключен. - Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н;
• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
• применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
• наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
• прочих аналогичных различий.

12. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
• абзац исключен. - Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• прочих аналогичных различий.

13. Исключен. - Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н.

III. Отложенные налоговые активы
и отложенные налоговые обязательства,
их признание и отражение в бухгалтерском учете

14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.

Пример возникновения вычитаемой временной разницы,
которая приводит к образованию отложенного налогового актива

Базовые данные

Организация "А" 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация "А" получила следующие данные:

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

20 000 руб. (40 000 руб. - 20 000 руб.).

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:

20 000 руб. x 24% / 100 = 4 800 руб.

15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств.

Пример возникновения
налогооблагаемой временной разницы, которая приводит
к образованию отложенного налогового обязательства

Базовые данные

Организация "Б" 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация "Б" получила следующие данные:

Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.).

Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:

16 130 руб. x 24% / 100 = 3 871 руб.

16. В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

17. Абзац исключен. - Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.

В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

18. Абзац исключен. - Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

19. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.

Абзацы второй - четвертый утратили силу. - Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н.

IV. Учет налога на прибыль

20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Абзацы четвертый - пятый исключены. - Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н.

21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль приведен в приложении к Положению.

22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

• на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
• на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.

24. Постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках.

25. При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
• суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
• причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.